Introducción

El 28 de diciembre de 2022 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el texto definitivo de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por la que se crea, entre otros gravámenes, el Impuesto temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (“ISGF”), un nuevo impuesto temporal (en principio, resulta de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2022 y 2023) que nacía en tiempo récord con el objetivo principal de armonizar las asimetrías que habían surgido entre comunidades autónomas en el Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) debido a las bonificaciones aprobadas por Madrid, Andalucía y Galicia, y que ha creado una creciente competencia fiscal entre ellas.

Sin perjuicio de las grandes dudas que existen sobre su inconstitucionalidad y sobre las que se tendrá que pronunciar el Tribunal Constitucional en los recursos de inconstitucionalidad presentados por los gobiernos autonómicos de Madrid, Galicia, Andalucía y Murcia, el ISGF gravará el patrimonio neto superior a 3.700.000 euros de las personas físicas residentes en España.

El límite conjunto IRPF-IP-ISGF

Para evitar la proscrita doble imposición con el IP y favorecer la capacidad económica de los contribuyentes que tributan por obligación personal, la normativa del ISGF permite deducir de la cuota del ISGF el importe satisfecho por el IP, estableciendo que la cuota íntegra del ISGF, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) y del IP, no podrá exceder del 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF. A estos efectos, resultan aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del IP, establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En caso de que la suma de las cuotas del IRPF, el IP y el ISGF supere este límite, la cuota del ISGF se reducirá hasta alcanzar el límite indicado sin que la reducción pueda exceder del 80%, esto es, existe una tributación mínima del 20%.

Dudas técnicas sobre la aplicación del límite conjunto en el ISGF

Pues bien, tras la aprobación del ISGF, haciéndose eco de los errores de redacción que algunos grupos parlamentarios ya habían puesto de manifiesto durante su revisión en el Senado, fueron varios los juristas que cuestionaron a qué “cuota del IP” se refería el límite cuantitativo anterior, ya que la Ley se refería simplemente a “cuotas” del IRPF y del IP, sin especificar si esta cuota era la cuota “íntegra” (esto es, antes de aplicar la bonificación autonómica correspondiente) o la cuota líquida efectivamente satisfecha; ya que si se interpretaba que se refería a la cuota íntegra del IP, los contribuyentes de Madrid, Andalucía y Galicia se verían beneficiados porque se estaría permitiendo computar un impuesto que no van a satisfacer (o, al menos, sólo parcialmente como es el caso de Galicia).

Obviamente, esta interpretación literal de la norma iba totalmente en contra del propósito con el que se introdujo este nuevo Impuesto, que recordemos, venía a equiparar a nivel estatal la tributación en el IP a nivel nacional, haciendo pagar por su patrimonio a los contribuyentes de Madrid, Andalucía y Galicia, pero, en nuestra opinión, la redacción de la norma dejaba poco margen al Ministerio de Hacienda.

De hecho, lo cierto es que los intentos del Ministerio de Hacienda de subsanar este error de redacción han sido constantes y ha tenido que ser el Consejo de Estado quien ha manifestado en su dictamen del pasado 8 de junio que la referencia a “cuotas” en el límite conjunto ha de interpretarse también en el sentido de cuota íntegra, tal y como viene haciéndose en el caso del IP, ya que han de sumarse magnitudes homogéneas y comparables.

Dudas resueltas con la publicación del modelo de declaración

En virtud de lo anterior, parece que al Ministerio de Hacienda no le ha quedado más remedio que seguir la literalidad de la norma y ha aclarado in extremis que se debe tomar efectivamente la cuota íntegra del IP antes de aplicar la bonificación. En concreto, en el apartado previsto en el modelo 718 para la cumplimentación del límite cuantitativo señala que se debe incluir el importe de la casilla 40 de la declaración del IP (modelo 714) y esta casilla corresponde a la cuota íntegra del IP, previa a la aplicación de deducciones y bonificaciones autonómicas.

Lo anterior supone que, en la práctica, a efectos de límite conjunto IRPF-IP-ISGF, los contribuyentes de Madrid, Andalucía y Galicia podrán utilizar la cuota íntegra del IP, incluso aunque no la hayan abonado efectivamente por estar bonificado totalmente en las dos primeras Comunidades Autónomas y al 50% en la última, lo que supondrá una reducción del importe a ingresar por el ISGF de hasta un 80% de la cuota a pagar que resultaría del cálculo del Impuesto.  

La cuota del ISGF que efectivamente se abone, que en el mejor de los casos ascenderá al20% del ISGF por aplicación del límite conjunto IRPF-IP-ISGF, será la que pueda verse afectada por la potencial declaración de inconstitucionalidad sobre la que se pronunciará el Tribunal Constitucional en los próximos meses.

Próximos pasos

La publicación del modelo 718 para autoliquidar el ISGF ha despejado dudas sobre la aplicación del límite conjunto ISGF/IP/IRPF, favoreciendo a los contribuyentes que residan en Madrid, Andalucía y Galicia, que verán reducida la cuota a ingresar en concepto de ISGF. No obstante, se mantiene la incertidumbre acerca de su potencial inconstitucionalidad.

Hogan Lovells puede proporcionar orientación práctica y asesoramiento tanto en la preparación de la declaración del ISGF como en la potencial solicitud de devolución a presentar con base en la potencial inconstitucionalidad del Impuesto.  Póngase en contacto con nosotros para obtener más información sobre cómo podemos ayudarle.

Authored by Alejandro Moscoso del Prado y María Santana.